偷税罪新论

武汉大学法学院 王培荫


摘 要：自我国著名电影演员刘晓庆涉嫌偷税犯罪后，一时间国人对偷税罪颇为关注。新闻媒体对与偷税罪相关的法律知识报道亦不少,但有不少误解、误传，本文拟从偷税罪在新中国的立法回顾起，对偷税罪的概念、构成、罪与非罪及处罚等，结合我国刑法及最近有关司法解释的规定作一些新的探讨。
关键词：偷税 犯罪 新论

一、新中国偷税犯罪立法的简要历史。
因众所周知的原因，我国在1949年后对偷税犯罪亦未曾正式纳入刑事立法中，虽然在1957年《中华人民共和国刑法》（草案）第22稿中于妨害社会经济秩序罪一章规定了某些税收犯罪的内容，但这些同整体刑法草案一样，不曾公布施行。以致当时对偷税犯罪无法可依，只能根据党的刑事政策进行处理。
直至1979年，刑法第121条才规定“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且予以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”。所以，“79”刑法不仅规定的是一个选择性罪名，而且对偷税罪采取了空白罪状的表达方式，对偷税罪并没有作出具体明确的规定，也不利于理解和执行。
随着经济的发展，上世纪80年代后偷税犯罪明显增多，因此，最高人民检察院在1986年颁布了《人民检察院直接受理的经济案件立案标准的规定》（试行），该《规定》第一次明确了偷税罪的概念，认为偷税罪是指纳税人有意违反税收法规，用欺骗、隐瞒等形式逃避纳税，情节严重的行为。而且《规定》还就“情节严重”作了较为具体的规定。
1992年3月，最高人民法院、最高人民检察院又联合发布了《关于办理偷税、抗税刑事案件具体运用法律的若干问题的解释》，该《解释》又进一步明确了偷税罪的概念，还明确了偷税罪的行为手段，界定了“情节严重”。
1992年9月，全国人大常委员发布了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，《补充规定》对“79”刑法中的偷税罪进行了补充，主要以单位刑事立法的形式明确偷税罪的概念，界定了构成偷税罪的标准，较大幅度提高了偷税罪的法定刑，明确规定了单位能够成为偷税罪的犯罪主体，且设置了附加罚金刑。
1997年刑法对以上《补充规定》作了两方面的调整，其一，在偷税罪的客观行为上增列了“税务机关通知申报而拒不申报”一项；其二，罚金刑由原来的“五倍”修改为“一倍以上五倍以下”。

二、偷税罪的概念。
（一）偷税的概念。
依修订后的《税收征收管理法》第63条第一款，偷税是“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”，另根据第63条第二款，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款的视作偷税。
（二）偷税罪的概念。
依现行“97”刑法，偷税罪是指刑法第201条规定的纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为；以及依刑法第204条第2款，纳税人缴纳税款后，又采取欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款数额未超过所缴纳税款的行为。
三、偷税的犯罪构成。
（一）偷税罪的主体。
1）依“97”刑法第201条规定，偷税罪的主体是特殊主体，包括纳税人和扣缴义务人。依《税收征收管理法》第4条，纳税人指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。所有符合规定的单位或个人都可以成为本罪的犯罪主体。另外，于国家机关、国有企业、事业单位、人民团体外，据1999年6月最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第1条，只有具备法人资格的独资、私营的公司、企业、事业单位才能成为单位犯罪的主体，而个人则是指个体经营者，不具有法人资格的私营企业、事业单位以及其他个人。
2）值得探讨的几个问题。
第一，代征人能否成为本罪的主体？
代征人是接受税收机关根据国家有关规定所作的委托，按代征证书的要求，以税务机关的名义依法代征少数零星分散的税收的单位。
现行“97”刑法中偷税罪的主体只规定了纳税人和扣缴义务人，没有规定代征人，所以，据罪刑法定原则，代征人不应成为偷税罪的主体。
第二，税务代理人能否成为本罪的主体？
税务代理人是受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理是属于民事代理中的委托代理。所以具体而言，可以分几种情况进行讨论：
一种情况：委托人授权税务代理人全权处理税收事务，则其偷税行为应视同委托人偷税，是单位犯罪，税务代理人成为偷税直接责任人员而应予处罚。
另一种情况：委托人在提供虚假的应税事实后授权税务代理人全权处理税收事宜，代理人按虚假的事实进行税收代理，仍构成委托人偷税，责任也由委托人自负。
再一种情况：委托人授权税务代理人全权处理其税务事宜。如委托人向税务代理人提供的各项应税事实资料无误，但税务代理人单方采取虚假申报等法定偷税方式不缴、少缴税款，在事后又为委托人所追认，那么委托人已追认其隐瞒改变应税事实的效力，委托人构成偷税，税务代理人构成共同犯罪。
还有一种情况：如果税务代理人偷税且将所偷税款私自据为已有而不告之委托人，则税务代理人构成诈骗罪而非偷税罪。
第三，承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，如何去认定偷税罪的主体？
在承包、租赁、联营、挂靠等经营方式中，应根据具体的承包、租赁、联营、挂靠合同或协议规定，将依合同或协议规定的负有纳税义务的一方视作纳税人，而将负有代扣代缴税金的一方视作代扣代缴义务人。如果其中一方未履行纳税或代扣代缴税金的义务，当然能构成偷税罪的主体。
第四，无照经营者能否成为偷税罪的犯罪主体？
无照经营，依照国务院《无照经营查处办法》的规定是指以下几种行为：一）应当取得许可证而未依法取得许可证或者其他批准文件和营业执照，擅自从事经营活动的；二）无须取得许可证或者其他批准文件即可取得营业执照而未依法取得营业执照的；三）已依法取得许可证或者其他批准文件，但未依法取得营业执照的；四）已办理注销登记或者被吊销营业执照，以及营业执照有效期届满后未按照规定重新办理登记手续，擅自继续从事经营的；五）超出核准登记的经营范围、擅自从事应当取得许可证或者其他批准文件方可从事经营活动的。《税收征收管理法》及其它税收法律、法规并未规定非法经营者的纳税主体地位。对于非法经营者之所得，法律、法规一般都规定为“没收非法所得”。由此可见，“非法所得”已被没收，自然再不存在对其征税的情况，对无照的非法经营者不必征税，对非法经营者只须依照其它法律、法规进行处罚，当然其不能成为本罪的犯罪主体。
对于应办理税务登记而未办理的纳税人以及其他依法不需要办理登记的经营活动的经营者，依我国《税收征收管理法》第37条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定应纳税额，责令缴纳”，因此这一部分经营者可以成为偷税罪的主体。
二）偷税罪的主观方面。
偷税的主观方面只能是故意，刑法虽没有规定要求特定目的，但从其对客观行为的表述及偷税罪的性质来看，行为人主观上必须出于不缴或者少缴应纳税款或已扣已收税款的目的。过失行为导致不缴或者少缴税款的不成立本罪。
（三）偷税罪的客观方面。
偷税罪的客观方面表现为采取欺骗、隐瞒等各种手段不缴或少缴纳税或已扣、已收税款。具体而言，有以下两个方面：
第一：纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的：
（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证（含发票）。所谓“伪造”是指以假充真，设立虚假的帐簿、记帐凭证；“变造”是指行为人采取涂改、挖补、剪贴、拼凑等方式在真实的帐簿、记帐凭证上，使记载的款额增大或减少，改变项目种类等；“隐匿”，是指隐藏有关实际收入的帐簿、记帐凭证，造成收入少的情形；“擅自销毁”，是指违反法律制度未到法定期限，不依法定程序，销毁帐簿或记帐凭证。
（2）在帐簿中多列支出或不列、少列收入。所谓“多列支出”指行为人在帐簿上记入超过实际支出的款额；“不列或少列收入”，是行为人将所得收入不入帐簿或只将少量收入记入帐簿。
（3）经税务机关通知申报而拒不申报。指行为人出于偷税的目的，在法定或依法确定的纳税申报期限之后，有申报的可能而经税务机关通知却拒不申报的行为。“经税务机关通知申报”是指：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记和缴纳税款登记的纳税人，扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
（4）进行虚假的纳税申报。“虚假的纳税申报”是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴报表或者其他纳税申报材料，如提供虚假申请、编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。
（5）纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款且骗取的税款未超过所缴纳税款的行为。
第二：因偷税被税务机关给予二次的处罚又偷税的行为，依最新司法解释，二年内因偷税而被税务机关处罚二次后又偷税且偷税额达法定数额的单位、个人构成偷税罪。
中国 俄罗斯


关于世纪之交的中俄关系的联合声明
(1998年11月23日)


中华人民共和国主席江泽民和俄罗斯联邦总统叶利钦在莫斯科举行的第六次中俄高级会晤期间，双方就世纪之交国际社会发展的基本趋势协调了立场，并就进一步加强双边合作的长期战略前景达成共识。

本世纪人类在精神和物质文明以及科技发展方面取得了巨大成就，但同时动荡和冲突也使人类遭受空前浩劫。

两国元首认为，鉴于历史教训，重要的是应促成国际社会达成共识，使和平与全面协调发展成为人类在新世纪应该遵循的主要原则。只有通过世界各国的共同努力和集体创造力，才能建立国际经济和政治新秩序，真正确保所有国家的社会稳定，公正合理地维护各国人民的利益。为此，两国元首指出，１９９６年４月中俄建立平等信任、面向２１世纪的战略协作伙伴关系既是根据对双边关系历史和当今世界现实的深刻思考，也是基于就国际形势发展和两国合作前景所达成的共识。中俄两国建立战略协作关系不是结盟，也不针对任何第三国，而是在两国相互关系中摒弃对抗，并为双方在各个领域进行最广泛的平等互利合作创造条件。两国元首一致认为，应在下列重要原则基础上不断加强和充实中俄伙伴关系：

一、国际关系具有建设性的多极化进程有助于建立一个平衡、稳定、民主、不对抗的新秩序。这一趋势客观上符合所有国家的根本利益。

二、当今世界的丰富多彩，多种文化的并存与互补，是人类不断发展的主要动力之一。承认和尊重世界文明的多元性是建立国际经济政治新秩序的必要条件和客观要求。历史、文化、经济及社会政治制度的差异不应成为冲突或相互疏远的根源或理由，而应成为相互增益和相互完善的动力。２１世纪不应该也不可能成为单一的欧美世纪或者亚太世纪，也不应该由某种宗教或者意识形态价值体系来主导。２１世纪应该并且能够成为各国家和各地区的文明和传统兼容并蓄、共同繁荣的时代。中俄两国在相互关系和与其他国家的交往中将坚持上述态度，并为确立这一趋势做出自己的贡献。

三、世纪之交，世界经济的全球化和区域化正在成为决定世界经济状况的重要因素。中俄支持并积极参与这一进程。同时，各国经济相互依赖已发展到了必须将保护主权国家的经济安全列为最迫切的问题的阶段。因此，尤为重要的是必须在经贸关系中恪守平等互利和地区开放原则，消除国际贸易中各种形式的歧视，摒弃利用货币金融杠杆将有损于某国合法民族利益的政治经济条件强加于人的企图。一系列地区和国家出现金融危机的教训证明，困难时期应该相互支持，同舟共济，而不应借机谋取私利。

四、联合国在国际事务中起着核心作用。通过联合国的行动能够更加充分和更加明显地体现出日益增长的世界多极化潜力，并在处理国际事务中逐渐排斥单方面的或狭隘民族主义的行径。因此，支持和全面加强联合国的方针是中俄外交战略的重要组成部分之一。对联合国进行认真、合理的改革，使之既保留全部已被实践证明是行之有效的运作机制，同时进一步提高工作效率，充分考虑世界的现实，这将有助于加强联合国在世界上的威信和作用。

完善安理会的工作在联合国改革过程中占有特殊位置。任何情况下都不应怀疑联合国宪章所赋予的安理会对维护世界和平与安全的主要责任。任何绕过安理会的企图都将导致对现有维和机制的破坏和国际事务的混乱，造成以强权凌驾于国际法之上的事实。扩大安理会的设想应从严格遵守公正的地缘分配原则出发，并征得广泛同意，最理想的应是联合国各成员国协商一致。

五、冷战后特别是近年来大国关系的明显改善已成为国际形势发展的重要积极因素。为了建立国际经济政治新秩序，不仅必须保持和加强这一趋势，而且还要创造条件使各大国不扩大现有的或建立新的军事政治联盟，不搞对抗或形形色色的相互遏制，放弃瓜分各地区势力范围的意图。当今世界各大国只要本着伙伴与合作的精神，彼此间就不存在不能通过平等对话加以解决的原则性问题。

六、两国元首主张继续核裁军进程，强调在这一进程中保持和巩固限制反导弹防御系统条约非常重要，认为这一条约过去是，现在仍然是保持世界战略稳定的基石之一。

七、振兴发展中国家经济和加强它们在国际事务中的建设性作用，对推进人类和平与繁荣至关重要。中国和俄罗斯重申，愿意加强同发展中国家的合作并呼吁发达国家更积极地促进亚、非、拉各国的不断进步。

八、在建立公正、可靠的国际秩序的曲折道路上，需要克服一系列可能破坏这一进程的严峻挑战。为此，中国和俄罗斯认为，有必要就一些最尖锐的、其升级有可能对国际社会构成现实威胁的冲突阐述自己的原则立场。

科索沃局势仍令人关注。当务之急是坚持寻求政治解决这一问题的办法。任何武力手段只能加剧地区对立。只有在尊重南联盟主权和领土完整，遵守联合国宪章和公认的国际法准则，尊重科索沃地区各民族合法权益的基础上才能找到相互都能接受的解决办法。关于南亚局势，中国和俄罗斯重申其在联合国框架内和其它多边会晤中所确认的立场，强调“不扩散核武器条约”和“全面禁止核试验条约”对全球争取核不扩散和核裁军的努力具有极为重要的意义。中俄两国呼吁所有尚未参加的国家立即无条件地加入这两个条约。同时，两国欢迎南亚国家恢复政治对话，希望对话能够促进解决悬而未决的问题，维护和增进地区安全与稳定。阿富汗危机不可能依靠武力解决。在这个多灾多难的国家，通向和平的道路只能是组建一个有代表性的，能充分考虑阿富汗社会各民族、各宗教和政治团体合法权益的政府。联合国和所有希望阿富汗局势稳定的国家有责任敦促冲突各方结束军事行动，开始谈判进程并寻求政治解决现有问题的途径。朝鲜半岛问题的解决对亚太地区的稳定具有重要意义。南北双方以彼此都能接受的任何形式继续对话都有助于这一问题的解决。

在东盟地区论坛框架下，加强对话、信任与合作有利于促进亚太地区的和平、稳定和安全。

九、完善现有各个级别，特别是最高级对话机制，对中俄战略协作关系的发展具有特别重要的意义。为此，两国元首将充分利用“热线电话”和互致信函方式就重大问题交换意见。两国元首商定，中俄第七次最高级会晤将于１９９９年在中国举行。双方将采取共同措施，提高两国政府首脑定期会晤机制的实效。两国总理将于１９９９年春在莫斯科举行第四次定期会晤。双方将为会晤取得积极成果认真做好各项准备工作。为此，双方将认真落实业已达成的经贸合作协定，努力实现经贸合作的多样化，采用新的合作形式，按国际通行惯例行事。将优先关注大中型项目，活跃中俄两国地方间的经济往来。两国将继续努力就迫切的国际问题加强磋商，协调立场。

两国职能部门将继续共同打击一切形式的有组织违法活动，包括非法贩运毒品和麻醉品，走私和非法移民。将加大力度遏制民族分裂主义和宗教极端主义。

两国将切实落实关于在边境地区加强军事领域信任和裁减军事力量两个协定，并将继续在高层就安全保障的各个方面进行深入磋商。双方认为，１９９８年７月３日阿拉木图五国会晤及其声明为加强中亚地区安全与合作开辟了良好的前景。

两国重视扩大和规范双方民间接触与交往，愿意努力增进对对方历史、文化、传统习惯和现实的了解。支持和鼓励两国社会团体和新闻媒介进行树立中俄两国真实、友好形象的活动。中俄友好、和平与发展委员会有责任为此发挥更大的作用。中华人民共和国和俄罗斯联邦元首在世纪之交庄严宣布，两国将忠实于和平、公正和合作的信念，并努力按这一信念行事，使２１世纪能够建立真正的物质、政治、法律和其它保障，构筑一个能避免战争、压迫、破坏、暴力的世界秩序，为人类的全面发展创造条件。